מבזק מס מספר 228 - 8.11.2007

ביום 23.9.2007 הופץ תזכיר החוק לעניין "ביטולו" של חוק התאומים. במבזק מס' 226 מיום 25.10.07 סקרנו את השינויים העיקריים המוצעים במסגרת ביטולם של מרבית סעיפי החוק.

במאמר זה נבחן את השפעת ביטול חוק התיאומים על ה"מונח" הקרוי "שטר הון". לעניין מהו שטר הון ומהי הגדרתו ראה סקירתנו במבזק מספר 217 מיום 9.08.07. בעקבות ביטולן של התוספות תוספות א, ב, ו- ג' לחוק התאומים , ביטול סעיף 3(ט)(4) לפקודה, ביטול ההתייחסות להוראות חוק התאומים במסגרת סעיף 3(י)(1)(1) וביטולו של סעיף 3(י)(3)(ד) הרי שיש לבחון מחדש את תכנוני המס הרבים אשר נשענו בין היתר על הוראות אלו.

נזכיר כי , לאור העובדה שהלוואות מסוגים שונים סווגו כשטר הון בידי המלווה ובשל כך כנכס קבוע על פי חוק התאומים אצלו, לא היו חלות על הלווה הוראות סעיף 3(ט) (לבעלי שליטה בלבד) בחלק מן המקרים, ובחלק אחר של המקרים לא היו חלות על המלווה הוראות סעיף 3(י).

• אחד מתכנוני המס הידועים יותר היה הנפקת שטר הון לחברה עסקית מרוויחה, בעלת עודפים, ע"י חברה אחות משפחתית על מנת לנצל את שיעורי המס המופחתים ליחיד על התשואה. הוראות סעיף 3(י) לא חלו ככלל שכן ההלוואה נרשמה בידי המלווה כנכס קבוע. עם ביטול חוק התיאומים, יש להחיל על הלוואות אלו את הוראות סעיף 3(ט) בידי הלווה או סעיף 3(י) בידי המלווה או לחלופין לחייב את ההלוואה במדד + 4%. כתוצאה מכך, רק תשואה גבוהה מזו בידי החברה המשפחתית "תהנה" מהטבת המס.
• תכנון מס נוסף שרווח, אף כי ישומו טמן בחובו בעיה ניכרת (ראה מבזק 217), היה הנפקת שטר הון על ידי יחיד לחברה כתחליף ליתרת חובה. כיום, לאחר ביטולו של סעיף 3(ט)(4) ניתן לומר בוודאות כי אין עוד מקום לתכנון וכי יש לבחון שוב את דרך הטיפול באותן יתרות חובה.

השפעה נוספת של ביטול חוק התאומים הינה ביחס לקביעת שיעור הריבית על פי תקנה 2 לתקנות מ"ה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו – 1986.

• במסגרת תקנה זו נקבע כי לגבי הלוואה למי שהוראות פרק ב' לחוק התאומים אינן חלות בקביעת הכנסתו הרי ששיעור הריבית יהיה מדד בתוספת 4% ולא מדד בלבד. בשל ביטולו של חוק התאומים, הרי לכאורה, מחד עולה הקביעה כי על כל הלוואה שתינתן יש להחיל  את תנאי המדד + 4%.

מאידך ובדרך הפוכה לחלוטין, ניתן לבחון אפשרות להמשיך (או להתחיל) להחיל את הוראות פרק ב' לחוק התאומים שכן

• זה האחרון לא בוטל לחלוטין וסעיף התחולה שלו, היינו סעיף 2 לחוק, עדיין קובע כי על חבר בני אדם יחולו הוראות פרק ב'. לפיכך, כל חבר בני אדם בישראל ואולי אף מחוץ לישראל מצוי בתחולת הוראות פרק ב' ולפיכך, שיעור הריבית על פי סעיף 3(י) יהיה בכל זאת (ולגבי "כל" לווה), מדד בלבד.
• דרך קיצונית עוד יותר הינה: סעיף 3(י) חל כיום על מי שחייב כפולה או שהוראות פרק ב' לחוק התאומים, חלות עליו. במסגרת "ביטול" החוק מתוכננת מחיקת ההתניה השניה לעיל, כך שהוראות הסעיף יחולו רק לגבי מי שהיו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

בהלכת השומרים נקבע כי חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה בפקודה, נקבעת אך ורק בהתאם להוראות ניהול הספרים ולא לפי כל דין אחר. לפיכך, חברות אשר אין להן הכנסה מעסק ובשל כך לא חלות עליהן הוראות ניהול פנקסים כלל, או חברות שבהתאם למבחן המחזורים, מס' העובדים או כל מבחן אחר אינן מחויבות בניהול מערכת חשבונות כפולה ע"פ הוראות ניהול פנקסים הרי שלא יחולו עליהן הוראות סעיף 3(י) כלל !!!

זה המקום לציין כי שעור המס הדרקוני והסנקציות בהתאם לסעיף 3(י) ובעיקר שלילת אפשרות קיזוז הפסדים או ניכוי הוצאות כנגד הכנסות 3(י) אין להם יותר מקום במקומותינו, זאת משני טעמים:

• האחד הוא שגם במישור מדיניות קיזוז ההפסדים השתנו הוראות החוק בשנים האחרונות מן הקצה אל הקצה, לפיכך ראוי כי תיפתח אפשרות הקיזוז גם כנגד הכנסות ע"פ סעיף 3(י) שאינן אלא חלופה להכנסות ריבית.
• השניה והעיקרית הינה הירידה המשמעותית בשיעורי המס, יובהר כי מס בשיעור של 40% שהינו השיעור "המעודכן" ביותר נקבע במסגרת תיקון 83 לפקודה כך שביחס לשנת המס 1992 יעמוד שיעור המס בסעיף זה על 40%. יובהר כי מס החברות עד לשנת המס 1992 היה גם כן 40%. עיניינו הרואות כי בשיעור מס החברות מאז בוצעו ויבוצעו בשנים הקרובות הפחתות אשר יעמידו בסופו של דבר את שיעור מס החברות על 25%!!!

לפיכך, יש לשקול ביטול הסנקציות השונות הן ביחס ליכולת קיזוז ההפסדים והן ביחס לשיעור המס ולהעמיד את הסעיף מבחינה כלכלית במקביל לשיעור מס החברות ללא קנסות מיותרים אלו.

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

ביום 23.9.2007 הופץ תזכיר החוק לעניין "ביטולו" של חוק התאומים. במבזק מס' 226 מיום 25.10.07 סקרנו את השינויים העיקריים המוצעים במסגרת ביטולם של מרבית סעיפי החוק.

במאמר זה נבחן את השפעת ביטול חוק התיאומים על ה"מונח" הקרוי "שטר הון". לעניין מהו שטר הון ומהי הגדרתו ראה סקירתנו במבזק מספר 217 מיום 9.08.07. בעקבות ביטולן של התוספות תוספות א, ב, ו- ג' לחוק התאומים , ביטול סעיף 3(ט)(4) לפקודה, ביטול ההתייחסות להוראות חוק התאומים במסגרת סעיף 3(י)(1)(1) וביטולו של סעיף 3(י)(3)(ד) הרי שיש לבחון מחדש את תכנוני המס הרבים אשר נשענו בין היתר על הוראות אלו.

נזכיר כי , לאור העובדה שהלוואות מסוגים שונים סווגו כשטר הון בידי המלווה ובשל כך כנכס קבוע על פי חוק התאומים אצלו, לא היו חלות על הלווה הוראות סעיף 3(ט) (לבעלי שליטה בלבד) בחלק מן המקרים, ובחלק אחר של המקרים לא היו חלות על המלווה הוראות סעיף 3(י).

• אחד מתכנוני המס הידועים יותר היה הנפקת שטר הון לחברה עסקית מרוויחה, בעלת עודפים, ע"י חברה אחות משפחתית על מנת לנצל את שיעורי המס המופחתים ליחיד על התשואה. הוראות סעיף 3(י) לא חלו ככלל שכן ההלוואה נרשמה בידי המלווה כנכס קבוע. עם ביטול חוק התיאומים, יש להחיל על הלוואות אלו את הוראות סעיף 3(ט) בידי הלווה או סעיף 3(י) בידי המלווה או לחלופין לחייב את ההלוואה במדד + 4%. כתוצאה מכך, רק תשואה גבוהה מזו בידי החברה המשפחתית "תהנה" מהטבת המס.
• תכנון מס נוסף שרווח, אף כי ישומו טמן בחובו בעיה ניכרת (ראה מבזק 217), היה הנפקת שטר הון על ידי יחיד לחברה כתחליף ליתרת חובה. כיום, לאחר ביטולו של סעיף 3(ט)(4) ניתן לומר בוודאות כי אין עוד מקום לתכנון וכי יש לבחון שוב את דרך הטיפול באותן יתרות חובה.

השפעה נוספת של ביטול חוק התאומים הינה ביחס לקביעת שיעור הריבית על פי תקנה 2 לתקנות מ"ה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו – 1986.

• במסגרת תקנה זו נקבע כי לגבי הלוואה למי שהוראות פרק ב' לחוק התאומים אינן חלות בקביעת הכנסתו הרי ששיעור הריבית יהיה מדד בתוספת 4% ולא מדד בלבד. בשל ביטולו של חוק התאומים, הרי לכאורה, מחד עולה הקביעה כי על כל הלוואה שתינתן יש להחיל  את תנאי המדד + 4%.

מאידך ובדרך הפוכה לחלוטין, ניתן לבחון אפשרות להמשיך (או להתחיל) להחיל את הוראות פרק ב' לחוק התאומים שכן

• זה האחרון לא בוטל לחלוטין וסעיף התחולה שלו, היינו סעיף 2 לחוק, עדיין קובע כי על חבר בני אדם יחולו הוראות פרק ב'. לפיכך, כל חבר בני אדם בישראל ואולי אף מחוץ לישראל מצוי בתחולת הוראות פרק ב' ולפיכך, שיעור הריבית על פי סעיף 3(י) יהיה בכל זאת (ולגבי "כל" לווה), מדד בלבד.
• דרך קיצונית עוד יותר הינה: סעיף 3(י) חל כיום על מי שחייב כפולה או שהוראות פרק ב' לחוק התאומים, חלות עליו. במסגרת "ביטול" החוק מתוכננת מחיקת ההתניה השניה לעיל, כך שהוראות הסעיף יחולו רק לגבי מי שהיו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

בהלכת השומרים נקבע כי חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה בפקודה, נקבעת אך ורק בהתאם להוראות ניהול הספרים ולא לפי כל דין אחר. לפיכך, חברות אשר אין להן הכנסה מעסק ובשל כך לא חלות עליהן הוראות ניהול פנקסים כלל, או חברות שבהתאם למבחן המחזורים, מס' העובדים או כל מבחן אחר אינן מחויבות בניהול מערכת חשבונות כפולה ע"פ הוראות ניהול פנקסים הרי שלא יחולו עליהן הוראות סעיף 3(י) כלל !!!

זה המקום לציין כי שעור המס הדרקוני והסנקציות בהתאם לסעיף 3(י) ובעיקר שלילת אפשרות קיזוז הפסדים או ניכוי הוצאות כנגד הכנסות 3(י) אין להם יותר מקום במקומותינו, זאת משני טעמים:

• האחד הוא שגם במישור מדיניות קיזוז ההפסדים השתנו הוראות החוק בשנים האחרונות מן הקצה אל הקצה, לפיכך ראוי כי תיפתח אפשרות הקיזוז גם כנגד הכנסות ע"פ סעיף 3(י) שאינן אלא חלופה להכנסות ריבית.
• השניה והעיקרית הינה הירידה המשמעותית בשיעורי המס, יובהר כי מס בשיעור של 40% שהינו השיעור "המעודכן" ביותר נקבע במסגרת תיקון 83 לפקודה כך שביחס לשנת המס 1992 יעמוד שיעור המס בסעיף זה על 40%. יובהר כי מס החברות עד לשנת המס 1992 היה גם כן 40%. עיניינו הרואות כי בשיעור מס החברות מאז בוצעו ויבוצעו בשנים הקרובות הפחתות אשר יעמידו בסופו של דבר את שיעור מס החברות על 25%!!!

לפיכך, יש לשקול ביטול הסנקציות השונות הן ביחס ליכולת קיזוז ההפסדים והן ביחס לשיעור המס ולהעמיד את הסעיף מבחינה כלכלית במקביל לשיעור מס החברות ללא קנסות מיותרים אלו.

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

לאחרונה, פורסמה הצעה לתיקון חוקי המס בארה"ב בכל הנוגע לחובות הניכוי והדיווח על פדיון מניות של חברה תושבת ארה"ב. אם תאושרנה, תחולנה התקנות על פדיון מניות החל מיום 1 בינואר 2009.

ההצעה חלה רק לגבי חברות נסחרות ובאה להתמודד עם סיווג התמורה מפדיון: כרווח הון, כהחזר השקעה או כדיבידנד. זאת, בהתאם להוראות סעיף 302 לקוד המס האמריקאי (IRC), הקובע כי על בעל המניות לנתח את חלקו היחסי בהחזקה בחברה לפני הפדיון ואחריו כדי לקבוע מהו הסיווג המתאים ובהתאם לכך, מהי חבות המס החלה עליו בעקבות אירוע הפדיון.

ע"פ התקנות המוצעות, הגוף הפיננסי בארה"ב האחראי על ניכוי במקור טרם העברת הכספים לבעל המניות ("Withholding Agent" ולהלן: "המנכה"), יידרש לנכות מס במקור מכספי הפדיון בשיעור של 30% ולהעביר את הסכום לחשבון נאמנות. כמו כן, יידרש המנכה לדווח לבעל המניות הזר על האפשרות לסווג את התשלום כרווח הון או כהחזר השקעה, בהתאם לסעיף 302 לקוד. בדומה לכללי המס החלים בישראל, כאשר מתבצעת רכישה מכל בעלי המניות באופן יחסי לאחזקותיהם, פדיון ההון יסווג כדיבידנד ואילו כאשר פדיון ההון אינו פרופורציונאלי הוא יסווג כרווח הון או כהחזר השקעה.

חשוב להבהיר, כי שיעור הניכוי במקור יכול שיהא נמוך מ-

30% וזאת אם נקבע שיעור נמוך לעניין ניכוי מס מדיבידנד באמנה למניעת מסי כפל בין ארה"ב לבין מדינת מושבו של בעל המניות הזר. במקרה שבעל המניות הוא תושב ישראל, ינוכה מס במקור בשיעור מופחת של 12.5% אם בעל המניות הינו חברה תושבת ישראל המחזיקה ב- 10% או יותר ממניות החברה האמריקאית (ובהתקיים יתר תנאי סעיף 12(2) לאמנה בין ישראל וארה"ב), ו – 25% בכל מקרה אחר. כל זאת בהנחה שלמקבל אין מוסד קבע בארה"ב שהדיבידנדים קשורים בו בצורה ממשית.

סיווג ההכנסה בארה"ב משפיע השפעה ניכרת על חבות המס בארה"ב של בעל המניות תושב ישראל. כך, ככלל, אם תסווג ההכנסה כרווח הון או כהחזר השקעה היא תהא פטורה ממס בארה"ב. לעומת זאת, אם תסווג ההכנסה כדיבידנד, היא תתחייב במס על פי השיעורים המפורטים לעיל (12.5% או 25%, לפי העניין). לדעתנו, סיווג ההכנסה בארה"ב עשוי גם להשפיע  על סיווג ההכנסה בישראל וחבות המס הנגזרת מכך.

בנוסף לחובת הניכוי במקור שתחול על המנכה, ידרוש המנכה מבעל המניות הזר הצהרה באשר לסיווג ההכנסה בידיו, אשר תוגש בתוך 60 יום. המנכה יוכל אז להסתמך על ההצהרה כדי לקבוע את גובה הניכוי במקור, אם בכלל, מכספי הפדיון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.

לאחרונה, פורסמה הצעה לתיקון חוקי המס בארה"ב בכל הנוגע לחובות הניכוי והדיווח על פדיון מניות של חברה תושבת ארה"ב. אם תאושרנה, תחולנה התקנות על פדיון מניות החל מיום 1 בינואר 2009.

ההצעה חלה רק לגבי חברות נסחרות ובאה להתמודד עם סיווג התמורה מפדיון: כרווח הון, כהחזר השקעה או כדיבידנד. זאת, בהתאם להוראות סעיף 302 לקוד המס האמריקאי (IRC), הקובע כי על בעל המניות לנתח את חלקו היחסי בהחזקה בחברה לפני הפדיון ואחריו כדי לקבוע מהו הסיווג המתאים ובהתאם לכך, מהי חבות המס החלה עליו בעקבות אירוע הפדיון.

ע"פ התקנות המוצעות, הגוף הפיננסי בארה"ב האחראי על ניכוי במקור טרם העברת הכספים לבעל המניות ("Withholding Agent" ולהלן: "המנכה"), יידרש לנכות מס במקור מכספי הפדיון בשיעור של 30% ולהעביר את הסכום לחשבון נאמנות. כמו כן, יידרש המנכה לדווח לבעל המניות הזר על האפשרות לסווג את התשלום כרווח הון או כהחזר השקעה, בהתאם לסעיף 302 לקוד. בדומה לכללי המס החלים בישראל, כאשר מתבצעת רכישה מכל בעלי המניות באופן יחסי לאחזקותיהם, פדיון ההון יסווג כדיבידנד ואילו כאשר פדיון ההון אינו פרופורציונאלי הוא יסווג כרווח הון או כהחזר השקעה.

חשוב להבהיר, כי שיעור הניכוי במקור יכול שיהא נמוך מ-

30% וזאת אם נקבע שיעור נמוך לעניין ניכוי מס מדיבידנד באמנה למניעת מסי כפל בין ארה"ב לבין מדינת מושבו של בעל המניות הזר. במקרה שבעל המניות הוא תושב ישראל, ינוכה מס במקור בשיעור מופחת של 12.5% אם בעל המניות הינו חברה תושבת ישראל המחזיקה ב- 10% או יותר ממניות החברה האמריקאית (ובהתקיים יתר תנאי סעיף 12(2) לאמנה בין ישראל וארה"ב), ו – 25% בכל מקרה אחר. כל זאת בהנחה שלמקבל אין מוסד קבע בארה"ב שהדיבידנדים קשורים בו בצורה ממשית.

סיווג ההכנסה בארה"ב משפיע השפעה ניכרת על חבות המס בארה"ב של בעל המניות תושב ישראל. כך, ככלל, אם תסווג ההכנסה כרווח הון או כהחזר השקעה היא תהא פטורה ממס בארה"ב. לעומת זאת, אם תסווג ההכנסה כדיבידנד, היא תתחייב במס על פי השיעורים המפורטים לעיל (12.5% או 25%, לפי העניין). לדעתנו, סיווג ההכנסה בארה"ב עשוי גם להשפיע  על סיווג ההכנסה בישראל וחבות המס הנגזרת מכך.

בנוסף לחובת הניכוי במקור שתחול על המנכה, ידרוש המנכה מבעל המניות הזר הצהרה באשר לסיווג ההכנסה בידיו, אשר תוגש בתוך 60 יום. המנכה יוכל אז להסתמך על ההצהרה כדי לקבוע את גובה הניכוי במקור, אם בכלל, מכספי הפדיון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.

ביהמ"ש העליון בבג"ץ 7393/07 דור-אלון תפעול תחנות דלק בע"מ (להלן :"העותרת") נ. רשות המסים ודורון ארבלי סמנכ"ל בכיר ברשות המסים (להלן:"המשיבים" או "רשות המסים"), דן בעתירה שעניינה – גילוי מרצון.

בתאריך ‏10.4.05 רשות המסים פרסמה "נוהל גילוי מרצון". ע"פ הנוהל, רשות המסים מעוניינת לעודד נישומים, עוסקים, יחידים, בעלי תפקידים בתאגידים לרבות מייצגים שעברו עבירות על חוקי המסים לתקן את דיווחיהם ולדווח נתוני אמת. לשם ביצוע מטרה זו, רשות המסים, בתאום עם הפרקליטות מוכנה להתחייב שלא יינקטו הליכים פליליים, נגד הפונה שיבצע גילוי מרצון בתנאים מסוימים, דוגמת: נישום "שיגלה מרצון, בפניה כנה שלא נעשתה בעקבות חקירה או בדיקה המתבצעת על ידי רשות המסים". בנוהל נקבעו תנאים יסודיים להליך גילוי מרצון. כמו כן, קובע הנוהל תנאים לחסינות מפני הליך פלילי:

במקרה דנן, העותרת, כנטען בעתירתה, גילתה ביום 15.07.07 כי מי שכיהן כמנכ"ל שלה ביצע ללא הרשאתה רישומים בלתי תקינים בספריה אשר גרמו לתשלומי מע"מ בסכומים מופחתים משמעותית מסכומי המס שחייבת הייתה לשלמם. המדובר בעשרות מיליוני ש"ח. לטענת העותרת, מיד כשנתגלו לה הדברים היא הפסיקה את עבודת המנכ"ל ופנתה מיוזמתה באמצעות נציגיה לרשות המסים, גילתה את דבר ממצאיה הנ"ל, וביקשה כי יוחל בעניינה נוהל הגילוי מרצון.

רשות המסים סירבה להחיל הנוהל ופתחה בהליכי חקירה גלויה, בטענה כי נוהל הגילוי מרצון אינו חל בעניינה של העותרת.

בעתירה, מבקשת העותרת, כי בג"ץ יורה לרשות המסים לבטל החלטתה הנ"ל ולהחיל עליה את "נוהל הגילוי מרצון" תוך קביעת חסינותה מהליכים פליליים כקבוע בנוהל.

לטענת המשיבים, מדובר בחקירה סמויה שרשות המסים החלה בה מספר חודשים בטרם פנתה אליה העותרת באותו הגילוי ביולי 2007. החקירה, שבינתיים נעשתה גלויה, מסועפת ומורכבת והנתונים אותם גילתה העותרת מתייחסים לקטעים ספורים ממכלול הנושאים הנחקרים. המשיבים מוסיפים וטוענים בתגובתם כי מתוך נתוני החקירה עד כה עולים סימני שאלה משמעותיים לעניין כנות הפניה של העותרת וכי מטרתה בעתירה זו אינה אלא לעכב את הליכי החקירה המסועפת המצויים בעיצומם.

לטענת המשיבים, דחייתם את בקשת העותרת להחיל עליה את נוהל הגילוי מרצון נובעת מתוך התנאים הקבועים בנוהל עצמו ומאי עמידת העותרת בתנאים הנדרשים להגדרת וסיווג פנייתה כ"גילוי מרצון" במשמעות הנודעת לו באותו נוהל.

בג"ץ דחה את העתירה מהטעם שלעותרת קיימים סעדים חלופיים, כאשר הפורום הראוי לבירור טענות הקשורות בהליך של "גילוי מרצון" הוא ביהמ"ש הדן בהליכים הקודמים להגשת כתב האישום, ואם אומנם יוגש כתב אישום יהיה הפורום הנאות לבירור טענות אלה בביהמ"ש הדן בהליך הפלילי גופו.

לפרטים נוספים בעניין זה ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח ומשפטן, ממשרדנו.